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知识密集型企业人力资源会计研究

  摘要:在当今社会发展时代里,特别是随着全球进入知识经济时代,人力资源已成为企业最重要的核心资源,人才作为重要资源日渐受到重视。随之,人力资源会计的重要性越来越突显。当前,我国大部分企业正在经历从劳动密集型向知识密集型的过渡时期,企业形态和类型的转变对人力资源的信息计量和披露提出了更高的要求。如何在国内市场建立人力资源会计体系,更集中、更准确地体现企业资源以及考核企业发展实力,是我们当前亟待解决的问题。本文主要回顾了人力资源会计的发展历程,着眼知识密集型企业特征,分析研究了知识密集型企业运用人力资源会计管理的规律和特点,并对该类型企业中人力资源会计管理中的几个重点问题进行了初步探讨。

  关键词:知识密集型企业;人力资源会计

  一、人力资源会计的发展

  (一)人力资源会计的定义

  人力资源会计起源于美国。美国会计学家弗兰姆霍尔茨(Eric.G.Flamholts)在其1985年出版的《人力资源会计》中认为:人力资源会计,就是把人的能力的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告,既包含计量人力上的投资及其重置成本的会计,也包含计量人对一个组织的经济价值的会计。人力资源会计实质上市以“人力资本”理论为理论基础的,它的基本前提则是把人力资源当做企业的一项重要资产,是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其根本目的是把企业人力资源变化的信息提供给企业和外界有关人士使用。以上是一种常见的定义。目前,较权威的定义是美国会计学会人力资源会计委员会做出的,“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目标责任制是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用。”从一般意义上讲,人力资源会计可分为社会人力资源会计和企业人力资源会计。社会人力资源会计是把人力资源会计作为社会的经济资源而进行了的确认、计量、记录报告和管理。企业人力资源会计则是把人力资源作为企业的人力资产进行确认、计量、记录报告和管理。因此,人力资源会计可以定义如下人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产,对其成本和价值进行确认、计量和一记录,对其供给和需求进行预测,对其投资效益进行分析,做出人力资源投资决策分析,并将其结果制造给各有关方面的会计管理方法。人力资源会计还可以分为三种:(1)人力资源成本会计;(2)人力资源价值会计;(3)劳动者权益会计。

  人力资源会计在国外有许多学者研究,在企业运营、人才交流等实践中的运用也初具规模。而在我国,人力资源会计起步比较晚,只有40多年的发展历程,目前的进展还比较缓慢,比如在一些高新技术企业、会计师事务所、保险业等知识密集型的行业中,还没有得到广泛的应用。

  (二)发展阶段

  人力资源会计是以人力资本理论为基础的。近现代人力资本理论的发源可以追溯到世纪。现代经济的创始人亚当•斯密在他的代表作《国民财富的性质和原因的研究》中指出,国家国民后天获得的有用能力是资本的组成部分,他还把通过学习成长为个人能力的这部分知识和技能,也看作是社会财富的一部分,属社会固定资本的重要组成部分。到世纪中叶,科技飞速发展,生产力达到新的高度,这时候的人力资本的作用越来越重要。“研究人力资本理论的先驱者”西奥多•舒尔茨则及时发现了这一现象,他因此获得了诺贝尔经济学奖。并且,他在《人力资本投资》就职演说中指出,人是国民财富的重要组成部分,把人力资本提高到决定经济发展和国家贫富的空前高度。

  理论家们,把人力资源会计的发展过程分为五个阶段:

  第一阶段:基本概念产生阶段。此阶段的主要标志是对人力资源会计产生兴趣并从其他相关理论中衍生出人力资源的概念。人力资源会计的产生受到很多相关理论发展的影响,其中影响最大的是以美国经济学会会长西奥多•舒尔茨为代表的有关人力资本的经济理论。在这个阶段中,最早提出人力资源会计观念的是密执根州立大学企业经济研究所的一位企业管理学家赫曼森,他在《人力资产会计一文中提出为了使会计报表更完善,对企业管理人员更有用,其内容应包括人力资产。

  第二阶段:学术研究阶段。这一阶段以开发计量人力资源成本模型历史成本法和重置成本法和人力资源价值模型货币和非货币及评价其有效性为标志,并且研究人力资源会计作为一种人力资源管理人员、部门经理、财务信息外部使用者的一种工具,所具有的现时的和潜在的用途。在此期间,大量的研究工作在密执根大学进行,并发表了一系列有关人力资源会计的文章,对人力资源会计的基本概念、基本理论和基本技术处理方法逐渐形成,并在实践中开始被尝试。

  第三阶段:迅速发展阶段。这一时期在美国和澳大利亚等国的会计和管理刊物上陆续发表了如何计量人力资源以及如何将人力资源会计思想纳入会计核算和报告的文章。同一年,美国会计学会人力资源会计委员会发表的有关人力资源会计的报告,弗兰霍尔茨•编著的《人力资源会计》。这一时期是人力资源会计迅速发展时期,人力资源会计从理论到实践都在全面发展,迅速成熟。这一时期会计理论界对此发表论文及专著都很多,许多企业纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告,显示出企业界对人力资源会计的极大兴趣。

  第四阶段:停滞阶段。世纪年代后期,无论理论界还是实务界对人力资源会计的兴趣都开始下降。这主要是由于相对容易的初级研究已经完成,前期结果己总结完毕,更深一步的工作需要具有较高水平的专家进行,而且需要由企业继续做试验对象,更多的工作需要企业深入实际解决,但这必须花费相当的成本而其效果却是难以预先确定的,因而各方面态度有所冷谈。这使人力资源会计的研究进入了低潮。

  第五阶段:广泛应用阶段。后来,会计界陆续发表了不少有关人力资源会计的文章,与些同时,应用人力资源会计的企业也增加了,特别有意思而且重要的是,一项典型的呼吁不是从企业、而是从美国军方部门发起—美国海军研究所建议应用人力资源会计于海军资源会计。与企业相比,海军拥有足够的经费并具有与企业同样急迫的需求从事人力资源会计的研究。之后,还有一些情况使人力资源会计的研究开始复苏。例如,第一,美国政府要求研究增加劳动生产力的手段,人力资源会计研究的潜在贡献对研究该课题的影响不容忽视第二,美国的竞争对手日本对人力资源会计的研究与重视,促使美国管理部门又转向重视人力资源会计

  (三)我国人力资源会计的发展脉络

  在我国,对人力资源会计的研究始于20世纪80年代初期。1980年,上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章,提出我国必须开展人才会计的研究,建议既要计量人才成本,也要讲求效益,从而率先在国内提出人力资源会计研究问题。自此之后,会计学界发表多篇关于人力资源会计的论文,就人力资源会计的一些理论和方法问题进行了广泛的研究。世纪年代,我国对人力资源会计的研究倾向于介绍有关概念和问题。如年,上海翻译公司出版了陈仁栋先生翻译的弗兰霍尔茨所著的《人力资源会计》,第一次在国内系统地介绍了人力资源会计的内容张俊瑞在《会计研究》年第期发表《关于人力资源会计的几个问题》,人力资源会计成为中国会计学会“七五科研规划”和《会计研究》的主要课题之一,进入世纪年代,人力资源会计从介绍研究成果转向系统研究,如年陈仁栋出版了《人力资源会计》年阎达五主编的《会计准则全书》将其作为准则框架的组成部分来设计和研究年徐国君出版了《行为会计学》,这是一部从人的行为的角度对人力资源进行价值核算和管理的著作年徐国君出版的《劳动者权益会计—人力资源会计的新模式研究》,则是在对现有会计模式深入分析的基础上,将人力要素作为一项正式的会计要素,系统纳入会计体系加以核算和管理,精心构建了劳动者权益会计模式的一部开拓性的著作,1997年刘仲文出版《人力资源会计》,中国会计学会“会计新领域专业委员会”在首都经济贸易大学举办了首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会,来自全国高校、政府部门、企业界、会计师事务所的代表参加了此次会议,对以后人力资源会计的研究和应用起到了巨大的推动作用。复旦大学管理学院张文贤教授承担的中国会计学会组织的财政部重点会计科研课题“人力资源会计研究”,并出版了研究成果《人力资源会计制度设计》,把我国的人力资源会计研究推刘仲文人力资源会计推进到一个新的时期。此外,最近几年的《会计研究》、《财务与会计》、《财会月刊》等杂志都发表大量论文,深入探讨人力资源会计的核算模式等问题。随着知识经济的到来,特别是随着我国劳动人事制度改革的深化、企业投资主体和市场主体地位的加强以及国际国内对人才竞争的加剧,我们己经无法回避对人力资源价值管理方法即人力资源会计的研究与实施。这既是对传统体制下把“人力”仅仅作为成本费用观点的突破,更是确立人力资源的价值与投资的关系,从而实施对人力资源的成本和价值确认、计量和一记录,并对人力资源开发的经济效益进行分析和管理。因此,可以预见,人力资源会计在我国必将会获得迅速发展。

  二、知识密集型企业实施人力资源会计的发展现状

  在知识密集型企业中,人才是最大的资本,是创造财富的源泉。提高人力资源素质,增强其竞争意识,改善待遇,有助于知识密集型企业在激烈的竞争中生存发展下去。知识密集型企业实施人力资源会计具有重要的现实意义,为了使知识密集型企业会计充分发挥其作为信息系统和管理工具的作用,应完善用人机制,加大知识密集型企业人力资源的投资力度,明确知识密集型企业人力资源的权益,全方位进行知识密集型企业人力资源开发管理。

  (一)知识密集型企业的特点

  知识密集型企业不同于以往的企业。在知识经济时代,经济的可持续发展将取决于人力资源这一战略资源,而以高科技企业为代表的知识密集型企业更成为当代社会最活跃的一种经济力量。如何确认、计量、记录和报告人力资本以吸引高素质的人才,激励和调动企业经营者以及普通员工的积极性和创造性,成为了知识密集型企业管理工作的核心内容。

  1.人力资本和知识资本成为知识密集型企业的核心资本

  在知识经济社会,起主导作用的资本不再是农业社会的土地和工业社会的金融资本,而主要是人力资本和知识资本。知识密集型企业中的人力资本大多是特异质型的人力资本,企业员工主要由较高专业技术知识与技能的人员构成,这种人力资本是宝贵的、稀缺的,这些人力资本是企业的无形资产。知识资本成为知识密集型企业最重要的财富,并构成了企业价值的基础,知识资本是人力资本和结构性资本指领导能力、公司文化和社会认可程度等因素的综合的祸合,其核心是指特定人才和技术的组合所拥有的创新能力和这种能力的持久性。知识经济时代企业的竞争力和发展力取决于该企业知识资本的拥有量。所以,知识经济时代的战略性资源不再是传统的金融资本,而是知识资本。知识资本已成为知识经济的核心资本。世界银行副行长瑞斯查德认为,知识是比原材料、资本、劳动力、汇率更重要的经济因素。显然,知识作为资本存在己经成为一种事实。

  2.知识技术成为密集型企业分配的重要依据

  在知识密集型企业中,知识己成为第一资源,知识成为了企业生存和发展的主要动力。人力资本主要是通过脑力劳动创造价值,人力资本所有者完全处于主导地位,享有企业剩余索取权,其收入与付出成正比。以知识为主要资源的企业和传统企业己有很大不同,企业中非人力资本的地位下降而人力资本的地位上升,人力资本成为知识型企业最重要、最稀缺、最难替代的生产要素,人力资本所有者完全处于主导地位,他们真正成为企业的主人,应该是主导企业剩余索取权的分享。因此,在知识型企业中,脑力劳动雇佣资本体制比资本雇佣劳动体制更具有生命力。

  3.产品的知识与技术含量高是其主要标志

  在知识密集型企业中,拥有大量高、精、尖、新技术设备,生产与管理内容和环节主要依赖知识与技术活动,与此同时,其生产出的产品也具有较高的知识与技术含量,在市场上具有较强的竞争力。

  4.经济全球化使知识密集型企业机遇与风险并存

  在知识经济时代,科技的飞速发展不仅带来了生产工具的不断改进,生产对象的智能化以及劳动生产率的极大提高,给知识密集型企业的发展带来了契机,为企业的价值增值提供了最强大的原始动力,知识可以通过互联网等技术手段在全球范围内迅捷传播,在今天看来的新知识很可能被明天的市场所淘汰,这大大加速了知识的更新换代,使得企业之间关于人才的竞争更加激烈。经济全球化一方面使企业活动空间扩大,发展机遇也相应增加,可以使企业通过全球战略实现自身的发展另一方面企业也相应地失去了时间和空间的保护,竞争对手的增加使企业间的竞争将比以往任何时候都更加激烈。因此企业经济交易的风险性与不确定性大大提高,企业的盈利能力与财务状况更难预测。拥有优秀的人才就意味着具有强大的实力,企业之间人才的竞争也导致了人力资本的不断流动,如何更好的留住人才成为知识密集型企业最重要的问题。因此,人力资源会计在这些企业中的应用也就显得尤为必要。

  从以上分析可以看出,由于知识密集型企业不同于传统企业的特点,其价值创造能力集中体现在劳动者创新性的智慧型劳动上,这对会计计量模式产生了新的要求。而科技革命带来的世界范围的产业结构调整,引发了企业购并、重组的浪潮。知识密集型企业之间,以及知识密集型企业与传统企业之间的购并活动成为这次购并浪潮的重点。在企业并购中如何确定知识密集型企业的价值成为急需解决的问题。而面向高科技企业的风险投资业的蓬勃兴起,以及世界证券市场高科技股票价格的大起大落也迫使人们寻找新的评估方法来确定高科技企业的真实价值。人力资源会计的产生和运用就成为知识经济时代的特殊要求。

  (二)在知识密集型企业中运用人力资源会计的必要性和可行性

  在知识密集型企业里,人力资本是决定企业竞争力的关键因素。企业如何在激烈的竞争中保持的竞争力和可持续发展能力,使人力资源得到充分开发,知识密集型企业就有必要将知识的载体“人”作为一种稀缺的资源纳入到会计计量模式中,建立起人力资源会计,这对知识密集型企业的发展是至关重要的。

  1.在知识密集型企业中建立人力资源会计的必要性

  一是从宏观角度看,在知识经济时代,优化资源配置,提高资源使用效率是实现经济增长的必要前提。首先,我国人口众多,人力资源特别是劳动力资源丰富。人力资源除了数量的规定性以外,还有质量的规定性,即人力资源素质。由于传统会计忽视对人力资源的核算,人力资源价值的增减变动在企业未受到足够的重视。也由于人力投资投入周期长、见效慢,而且投入与收益的联系并非直接表现出来,因此造成企业只追求短期效益,尽力压低对企业职工在职培训、卫生保健等方面的投资,从而降低生产成本。其次,知识经济发展要求人力资本和物力资本的协调,传统会计只看重物力资本核算,而轻视人力资本的核算,因而无法为两者的协调提供可靠的依据。在实际工作中,一些企业盲目引进国外先进设备,却不考虑人才配套,造成许多先进设备闲置,从而降低了企业资源的使用效率,反而导致损失。再次,人力资源的合理流动也是经济发展中的一个重要问题,目前,我国劳动人事管理制度改革,己经实行了一些办法,例如企业享有向社会公开招收、考核录用工人的权利享有自主聘任管理、技术人员的权利开放劳动力市场和建立人刁`交流中心,这些做法使得单位和人员之间有双向选择的权利,将使“人力”带有更多的“价值”和“资本”方面的经济特征,从而有利于人力资源的开发、利用和管理。第四,随着知识经济时代的到来,科学技术的进步及其在物质生产中的广泛应用,脑力劳动、科学技术在社会劳动中的作用以及在产品价值中所占比例越来越大,而科技水平的提高必须依靠大力开发智力,进行人力资源智力投资,提高人力资源素质,这必然使企业直接用于人力的开支加大,因而有必要进行人力资源的会计核算,使企业明确在经济竞争中拥有多少人才,具有多大经济竞争实力,企业所拥有的人力资源具有多大潜力,需要多少投资可以挖掘出这些潜力使之为企业创造经济效益。

  二是从微观角度看,建立人力资源会计是知识密集型企业内部经营的需要。随着我国人事制度的改革深入,企业用工自主权越来越大,人力资源的流动性也将会增大。由于人才的流动和企业之间的竞争,企业为了留住和争取人才,必须创造条件,改善工作环境,这就要求会计对人力资源的价值和成本进行计算,以考核其经济效益。第一,人力资源会计为企业制定经营管理决策及计算企业盈亏提供会计信息。联合国研究机构年在《以知识为基础的经济》的报告中对知识经济所下的定义知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。它有如下特征知识经济具有全球一体化的特征,知识经济时代的社会是一个开放的社会,全球经济一体化的进程加快了。知识经济是可持续的经济,它以知识、智力、专有技术等无形资产投入为主,而它们又是可以反复使用和不断创新的,从而就保证了经济的持续发展。由于信息的网络化,人们沟通的方式加快,生产和消费融合在一起,一切都变得更加透明,社会将更加平等。以上基本特征可以更简要的表述为知识经济化、经济知识化、知识产业化和社会进步化。它以知识、智力为发展经济的关键要素,知识成为社会的第一资本是生产要素中的首要要素。在经济发展过程中,知识可以形成以高科技产业为特点的产业经济。人才和他们拥有的知识在经济发展中居于核心地位。知识经济也将会对会计理论的发展产生重要影响。具体地说,主要是对会计基本假设的冲击和会计一般原则的影响,预计在人力资源计价和人力资源作为最重要生产要素与收益分配方面会有突破性进展。知识的积累、知识向生产领域转化为生产力,其载体,其推动力都是人力。为了适应这种人力资源管理和投资的需要,就必须设法对其成本和价值进行核算、计量,对其需求量进行预测,以及对其投资收益进行分析、评价、决策。可以预见,知识经济下的企业人力资源决策将建立在人力资源会计这一支持系统的基础上。第二,人力资源会计向投资者、债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需的信息。随着科学技术革命的飞跃发展,知识成为重要的社会资源,成为经济发展的最重要因素,而传统上作为企业价值估算的重要依据的资产负债表在企业总额中并未包括人力资产,从而歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额,以及企业未来盈利能力,己经无法反映企业的真实价值。企业账面价值与市场价值背离的现象越来越严重,因而有必要重新认识企业的价值构成。传统会计报表并不向投资人和债权人提供企业人力资源的变化情况,以及对企业财务状况和经营成果的影响。在知识经济时代,投资者和债权人更关注企业员工素质、构成,特别是企业的技术队伍和管理队伍、知识创新与技术创新能力等人力资源方面的信息。人力资源会计提供的会计信息,包括货币信息和非货币信息,能够更确切地分析人力资源、物质资源投资比例和投资效果,能够更真实地反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例,为投资者和债权人提供正确的决策依据。第三,人力资源会计向政府主管部门和社会公众提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。人力资源会计的使用者主要包括以下几个方面政府部门、税务部门、企业管理部门、择业人员、企业外部投资者和债权人。可见,作为社会经济生活中一个细胞的企业,有责任既要向政府主管机构和社会公众披露财务状况和经营成果,还要披露其履行社会责任的状况为政府主管部门提供劳动就业方面的信息提供人力资源会计报告为税务部门作为征税依据等企业管理部门将人力资源报告信息作为人力管理方面的重要资料潜在的择业人员可以通过阅读企业人力资源报告了解用人方面信息,以便择业人员在双向选择的人才流动机制下做出判断和决策企业外部现有的或潜在的投资者、债权人可根据企业财务报表反映出人力资源状况来决定其投资和贷款。第四,人力资源会计可以体现人力资本的产权。在现代经济中,技术越来越多地体现出“属人”的特性,即技术不再像以前那样,仅仅凝结在企业物质资本如生产设备中,而是更多地储存在企业技术人员的头脑中。这时的技术人员己不仅仅是企业雇佣的高素质劳动者,更是一个资本的载体,作为企业最重要的资本—人力资本参与企业剩余的分享,是人力资本产权属性的必然要求。而现有的财务会计理论都没有反映人力资本及其产权。这是与时代发展的趋势和要求不相适应的。所以,人力资源会计也是确定人力资本产权及应分享企业剩余的客观需要。人力资源会计的建立与应用,将会对人才的价值予以货币化,人才的投入与产出将具体而现实,这就使人刁`的重要性和人刁'培养的必要性摆脱了过去那种虚无缥缈的空洞说教。不难想象,这必然对全社会形成重视人才、培养人才、充分利用人才的良好风气产生巨大的推动作用。

  2.在知识密集型企业中推行人力资源会计的可行性

  实践表明,人力资源会计可以向企业提供一系列重要信息,从而有利于相关各方进行经营决策,随着我国经济的发展,人力资源会计理论的研究的进步和成熟,在我国推行人力资源会计不仅必要而且可行,其可行性表现在以下几个方面。

  一是尊重知识、尊重人才的社会环境,为我国推行人力资源会计奠定了基础。多年来,国家非常重视教育质量和科技水平的提高,不断增加对教育和科技的投资企业也采取高薪聘用专家,重奖科技人员等措施,加大对人力资源投资力度,“人力也是企业的一项重要资源”逐渐成为人们的共识,这就为人力资源会计的推行奠定了基础。

  二是人力资源市场体系的建立为我国推行人力资源会计创造了条件。人力资源市场和社会保障体系的建立和完善,为实现人力资源有效流动提供了重要手段和根本保障,也使用人单位与从业人员之间实现了双向选择,有利于人力资源在全社会的范围内得到优化配置,人才的流动及其价值实现,使人才资源的价值越来越受到人们的重视,这为人力资源会计的推行创造了条件。

  三是人力资源会计的研究奠定的我国推行人力资源会计的理论基础。我国人力资源会计的研究起步于世纪年代,在借鉴国外研究在基础上,解决了人力资源成本和价值计量上的一些难题,初步形成了人力资源成本和价值会计理论,并对人力资源会计的具体运用提出了种种设想,这些理论研究为人力资源会计的推行奠定了坚实的理论基础。

  四是会计电算化的发展为人力资源会计的应用提供了手段。随着会计电算化的发展,利用计算机对会计数据进行处理,使得各种会计信息的输出变得十分简捷容易。人力资源会计数据的记录、计量、处理、分析也会随之成为比较容易解决的问题。这不仅是因为计算机有先进的一记录、计量、存储、整理信息的功能,而且因为传统会计已经创造了收集数据的一整套会计程序和方法,建立账户、计算和分析各种信息、登一记入账,直至编制会计报告都已经有了成熟的计算机软件。利用会计电算化发展的成果作为手段,人力资源会计的实际应用将成为可能。

  五是会计报表使用人对人力资源信息的需求是推行人力资源会计的动力。随着知识经济时代的到来,人力资源会计信息己经受到广泛关注,国家需要各种人力资源信息以加强对人力资源的宏观调控,企业要对其人力资源的投资效益进行评判,投资人需要了解人力资源信息以判断企业的人力资本保全及企业的发展前景,对人力资源会计信息的需求形成了推行人力资源会计的强大动力,现代企业由于规模的扩大,企业经营权与所有权分离己成为必然,这样,经营者作为一项稀缺人力资源将必然发展为人力资本所有者参与企业剩余索取权的分离,以最终实现企业价值最大化,联想集团实现了分红权变股份的激励制度,从实践上为人力资源会计的广泛应用奠定的基础,也提供了可能,深圳华为公司根据“知识是人们改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和”来进行知识转化为资本的实际操作。“华为人”把人们在为企业创造价值的工作中表现出来的知识效用及其预期作为可转化为资本的知识来对待,强调“人力资本不断增值的目标优先于物力资本增值目标”,他们这种把知识转为资本的实务操作为我国人力资源会计的应用开创了新纪元,也提供了典范。可以预计,随着经济的发展,竞争的加剧,人力资源作用必将被企业越来越重视,人力资源会计在我国的应用将是大势所趋。

  (三)人力资源会计在知识密集型企业中的运用及发展情况

  在知识密集型企业实施人力资源会计具有十分重大的意义,它将有助于优化资源配置、提高资源使用效率,实现经济的增长,在知识密集型企业中加强对人力资产的核算,可以使人力资产价值的增减变化得到足够的重视,减少企业只追求短期效益的行为。同时,它有利于加强企业内部管理。知识密集型企业是以人力为主要资产的企业,哪个企业拥有了人才,就等于拥有了市场,竞争能力就会提高。由于人力资源的流动和企业间的竞争,企业必须通过提高物质待遇、改善人际关系、提供在职培训机会等方式,才能留住和吸引人才,这就要求会计上对人力资源的成本和价值进行核算,以考核其经济效益。基于以上的考虑,自20世纪六七十年代人力资源会计产生以来,学术界对人力资源会计在知识密集型企业中的运用发展现状进行了研究,取得了一些研究成果。

  1.人力资源会计基础理论研究方面

  人力资源会计是从西方引入的概念,其基础理论大部分是延用西方的观点。但是我国学者对此也进行了深入研究。主要包括人力资源会计涵义、人力资源会计假设、人力资源会计学科属性、人力资源会计职能、人力资源会计对象与要素、人力资源会计目标等。关于人力资源会计的涵义,它在西方被定义为“鉴定和计量人力资源数据的一种会计程序和方法”,是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告”。[3](P1)因此,自然地就把人力资源会计分为人力资源成本会计与人力资源价值会计。这一观点在我国得到了很好的传播并具有广泛的影响。在很长一段时间内我国学者也是这么理解人力资源会计的。1996年,阎达五、徐国君创新性地提出了劳动者权益会计理论,并将人力资源会计定义为“对人力资源进行价值核算和管理的一种活动。它包括人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分”。这是对西方人力资源会计涵义的扩展。劳动者权益会计包括与传统财务会计融合基础上创新的核算模式,以及与传统管理会计融合基础上增加的管理内容两部分。也有学者认为人力资源会计是指以货币形式反映并控制经济组织中的人的成本和价值的管理活动,广义的人力资源会计应包括政府、社会团体、企业事业单位等各类组织中人的成本与价值的计量、报告、监督和控制;狭义的人力资源会计只包括具有独立经济利益的各类经济组织中人的组织活动。这是从人力资源会计的核算主体不同来划分广义与狭义人力资源会计。人力资源会计作为会计的新兴分支,研究存在很多客观困难。因此,对人力资源会计假设的研究就显得格外重要。目前存在很多观点,西方弗兰霍尔茨的观点认为人力资源会计假设为:人是有价值的组织的资源;作为组织资源的人的价值是其管理方式的函数;用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对卓有成效地管理人力资源是必不可少。即所谓的“三假设论”,在我国具有广泛的影响。但我国学者也提出了不同看法。乔彦军认为人力资源会计的基本假定应包括主体资源假定、可以计量假定、管理影响假定、信息重要假定四项。即“四假设论”,它实际上与“三假设论”中的三个假设同出一辙,在根本上是一致的,其主要特色在于提出了“可以计量假设”,并认为“除了传统会计的货币计量之外,在人力资源价值方面还需要开辟非货币计量模式”,这一假设对于探讨人力资源成本和价值的计量模式及将人力资源会计纳入现行会计系统中进行具体运作均具有十分重要的意义。陆建桥等认为,人力资源会计作为会计的一个分支,理应符合传统会计的四个基本假设,并同时满足人力资产的成本或价值可以计量,也可以在不同会计期间进行分摊两项假设。也有学者认为人力资源会计的假设应为“人力资产的成本或价值可以和实物资产一样的计量,其成本和价值也可以和实物资产一样在不同时期进行分摊”。但是,这一假设严密性和逻辑性上有很多欠缺。陆建桥等认为人力资源会计假设至少应包括人力资源是组织上的有价值的资源,人力资源在可预期的未来期间存续,人力资源成本与价值是可以计量的,人力资源会计信息能够反映管理业绩和组织的发展潜力,并促进管理。阎达五、徐国君认为人力资源会计的基本前提为:人力是有价值的经济资源;人力资源是可以用货币加以计量的;人力资源的价值受各种因素的影响而变动;人力资源的信息具有相关性;人力资源是存在所有权的资源。以上观点大都是在“三假设论”的基础上。我国学者根据人力资源的特殊性提出的新假设,郭收库则认为对人力资源会计单独建立会计假设也许是不必要的,最便于进行探讨并易为人们所认同的方法是对传统会计假设进行重新认识,重新理解,使其注入新的血液,满足人力资源会计学科发展需要。人力资源会计的学科属性一直是大家讨论的热点,并至今没有达成统一意见。人力资源会计在一开始是作为人力资源管理会计的分支被引进介绍的,这与西方把人力资源会计界定为管理会计的分支有直接关系。我国一些学者也认为人力资源会计属于管理会计,与此相反,张惠忠认为人力资源会计属于财务会计范畴,而阎达五、徐国君认为人力资源会计包括人力资源财务会计和人力资源管理会计,从而改变了将人力资源会计单一进行学科归属的局面。陈静宇、魏力伟认为劳动者权益会计是对传统人力资源会计的发展和升华,应将劳动者权益会计融入现有财务会计体系会更合适,而区别于人力资源成本会计与价值会计属于管理会计的范畴。关于人力资源会计的职能,学界对此研究并不深入,散见于论述人力资源会计必要性和意义中,宽泛的认为人力资源会计具有重要作用。秦勇认为人力资源会计主要职能是:人力资源会计的信息决策职能;人力资源会计的控制评价职能。人力资源会计的对象是人力资源会计在特定主体范围内指向的客体。在组织内由于需要对企业的人力资源进行核算与报告才产生了人力资源会计,因此组织的人力资源成为人力资源会计的对象没有什么异议。有学者提出企业外部人力资源也应作为企业人力资源会计的核算对象,但张鸣、许竞并不认同。人力资源被引入会计系统,随之产生三个主要概念:人力资产、人力资本与劳动者权益。有关人力资源在人力资本理论与人力资源会计中使用的定义是指一定时期、一定社会区域内在适龄劳动人口和超过劳动年龄的人口中具有劳动能力的人口所有拥有的创造社会财富的能力的总和。在1999年中国会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会上,与会代表基本达成共识,认为“人力资源的本质是人的能力,与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品,而是说人的某种技能是商品”。人力资本理论的创始者舒尔茨将对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值称为人力资本。这种“人力资本”概念,实质指的就是将对人力资源上垫付的资金资本化处理,这是一种从企业主体投入价值要补偿保全的角度建立的企业法人产权意义上的“人力资本”,准确地应称之为“人力资产投资”。与投入观人力资本概念相反,阎达五、徐国君提出产出观人力资本,首先认为人力资产是指企业所拥有或控制可望向企业流入未来经济利益的人力资源本身,它包含直接和间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。人力资本是对应人力资产的概念,它代表劳动力的所有权投入企业形成的“资金来源”,性质上近似实收资本。劳动者权益是承认了人力资源的所有权,建立人力资产和人力资本的概念以后,相应地在人力资源会计中产生的概念。我国劳动者权益会计模式的提出者阎达五、徐国君认为,劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益,它包括两个基本部分:一是人力资本,一是新产出价值中属于劳动者的部分。阎达五、徐国君将人力资产、人力资本,以及劳动者权益等概念并引入会计等式后,将会计等式改为:物力资产+人力资源投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益。这为人力资源财务会计的账户设置、报表设计及后续研究提供了基础。在人力资源会计基础理论中,与人力资源会计职能一样,关于人力资源会计目标的研究十分薄弱,不过还是有学者对此作了探讨。杜兴强认为人力资源会计目标是向本企业管理决策人员提供人力资源构成、变动的信息;向外部信息使用者提供投资和信贷所需的信息;向政府和社会公众反映企业履行社会责任的会计信息。张鸣、许竞认为人力资源会计的基本目标是企业内外部信息使用者提供人力资源的会计信息。徐国君则明确使用人力资源会计的目的的概念,指出目的有三:对外提供人力资源状况的会计信息;有助于企业管理人员从经济的角度对人进行“心中有数”的管理;明确人力资源的权益归属,调动劳动者的内在积极性。

  2.人力资源会计的计量方法方面

  我国的人力资源会计计量研究经历了引进——改良——创新的历程。在研究初期主要是介绍国外提出的人力资源计量方法,如历史成本法、重置成本法、机会成本法、非购入商誉法、经济价值法、未来工资报酬折现法、调整后的未来工资报酬折现法、随机报酬法等。此后,我国学者对国外的计量方法进行了改良研究。文善恩对经济价值法进行了改造,提出未来净资产折现法。他主要改进了两个方面:一是改变只计算净收益、不计算工资的缺点,以净产值代替净收益来反映人力资源的价值;二是改变按投资比例分摊全部净收益的缺点,将全部净产值的现值总额作为人力资源的价值。刘仲文对随机报酬法先后作了两次改进。她在1997年第一次改进时引入“人力资源报酬系数”将职工预期工作所创造的价值中属于非人力的因素剔除。她在第二次改进时首先对剩余价值按人力资本和非人力资本的比例进行分配,从而重新表述了预期服务的货币表现;同时,考虑员工的技术水平、工作成绩、工作态度等非货币因素的影响,利用模糊计量模式对非货币因素进行量化,得出该员工实际发挥的价值占其预期总价值的比例,并将它作为员工预期总价值的调整系数。我国学者对人力资源计量的创新研究主要是提出了新的计量思路和方法。徐国君提出了完全价值测定法,将人力资源加入企业到退休所能创造的全部价值(包括补偿价值和盈余价值)作为人力资源的价值。樊培银、徐凤霞则试图对完全价值测定法进行改进,旨在从全部价值中找出属于人力资源创造的那部分新增价值,来计量人力资源价值。李世聪构建了人力资源当期价值理论,认为人力资源应使用当期价值进行计量,而人力资源当期价值包括人力资源当期投入成本和当期创造的新增价值两大部份,其中人力资源当期创造的新增价值可以利用生产函数将其从企业当期新增价值中分离出来。他还进一步构建了人力资源当期群体、个体、效绩和分配等四种价值计量模式。张文贤提出的完全价值法从“人力资源价值是人力资源的内在的创造性的劳动能力,其外在表现为必要劳动所创造的补偿价值和剩余劳动所创造的剩余价值”出发,将剩余价值同企业利润区分开来,从而利用补偿价值和剩余价值计量人力资源完全价值。谭劲松则认为智力资本价值的计量模式是:评估+讨价还价。杜兴强、黄良文提出利用期权估价模型估算企业家的内在价值,利用模糊评价估算企业家潜力发挥的程度,利用企业综合评价指标估计企业家人力资本发挥对企业价值提高的乘数,然后将这三者乘积确定企业家人力资本的实际价值。孙玉甫则根据人力资源价值影响因素及其关系的不确定性,通过调查分析确定了人力资产价值的灰色相关影响因素和白化的决定因素(一次性引进费用和工资费用),提出人力资产价值是未摊销的引进费用、未摊销的培训费用和企业所享有的人力资产增值的合计,并给出了基于灰色系统理论计量人力资产增值的方法。

  3.人力资源会计核算研究方面

  会计核算应该包括确认、计量、记录、报告等环节,但本处只讨论人力资源会计记录和价值分摊的有关研究,以避免与本文的其他部分重复。会计记录包括设置账簿、复式记账、审核与填制记账凭证、登记账簿、试算平衡等具体内容,但在人力资源会计研究中,只需要研究核算人力资源和人力资本等新要素的会计账簿体系及其使用。阎达五和徐国君认为应增设人力资产投资、人力资产、人力资本、劳动者权益分红、劳动力收益分成、劳动者权益公积等账户,并给出了业务核算的初步设想。刘仲文构建了建立在生产者剩余基础上的人力资源会计账户体系,提出应增设人力资产投资、累计人力资产投资摊销、人力资产价值、累计人力资产实现价值、人力资本预测、应付奖金、生产者福利、生产者股本、生产者分红、生产者奖金等账户,但未说明这些账户的使用方法。杜兴强、李文则认为只需要设置人力资产和人力资本等新账户即可,将取得生产型人力资源的支出和未来工资现值资本化计入人力资产,并同时减少银行存款和确认长期应付款;在取得经营管理型人力资源时采用期权模型进行计价并将超出工资等的价值记录为人力资本(工资等部分的支出仍然登记银行存款的减少或长期应付款的增加);以后确认应付工资时结转长期应付款和计算利息,并同时摊销人力资产为生产成本。孙丰林建议只对人力资产的增加和减少进行核算,企业支付给职工的培训费,则借记“人力资源投资”,贷记“银行存款”,这部分费用资本化后,以后各期不予以摊销,而是设立“人力资源投资准备”账户,每期提取的人力资源投资准备的金额,就是该期可能收不回来的人力资源投资估计数。李世聪依据人力资源当期价值计量理论设计了人力资源会计的账户体系(增设人力资产、人力资产摊销、人力资产管理费、利润分配———应付人力资本利润账户),并给出了相关业务的会计分录模式。王秀丽等则将人力资本按股权人力资本和非股权人力资本分别设置账户并进行相应处理。陈静宇、魏力伟则不支持设置非股权人力资本账户,而是建议设置人力资产与人力资本账户,并设立物质资本取代原有的实收资本,同时增设应付人力资本所有者收入和应付物质资本所有者收入来对人力资本和物质资本所有者做税前补偿,并取代应付工资及应付福利费账户。邓孙棠则提出对因授予人力资源拥有者以股票而确认的人力资本,应记入“股本”账户,对因授予人力资源拥有者以股票期权而确认的人力资本,应记入“资本公积”账户;与人力资本对应的人力资源,在收到时就是资产,但因不能储存而不应确认为资产,应立即确认为成本或费用;作为所授予权益性工具之对价的人力资源,应按相应权益性工具的公允价值计量,并以此计量相应的人力资本。关于人力资源价值的分摊,主要有两种观点:计提折旧或摊销、不提折旧也不摊销。不少学者都支持应对人力资产计提折旧或进行摊销。但也有部分学者反对;或者建议对其进行减值测试;或者将人力资源投入视同负债与人力资产对应,在职工离职时对冲。

  4.人力资源会计的实际应用研究回顾

  人力资源会计在国外实际应用中得到很好的试验,而我国在这方面由于种种原因一直没有很好的展开。在1999年首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会上,有些专家选定深圳华为集团公司作为试点,推广使用人力资源会计,并取得了一些实践经验。他们的经验是把人力资源定义为知识资本,确定人力资本不断增值的目标优先于财务资本增长的目标,认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力。据此设计的分配形式是,对知识劳动既给予记入成本费用的工资、奖金、福利等形式的报酬,又给予股权形式的报酬,使员工能参与企业税后利润的分配。为了更多考虑共同奋斗者的利益,对股权实行动态的调节,解决了公司的可持续发展的动力源泉问题,达到了对知识和人的能力进行管理的新境界。在人力资源会计的具体核算上,公司采用“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表,并使用货币与非货币两种尺度进行计量。货币计量采用收益模型和成本模型,非货币法采用对工作态度、工作能力和工作绩效综合评价。在会计科目上,设置“知识资本”账户,分人力资本、购股权等进行明细核算。这是一次很好的实践应用,积累了的宝贵经验,但是一直没有在学界倡导的第三产业广泛开展。张吉、张立英针对高校的现实情况进行了针对性的研究;刘秀丽、姜传志则是基于合伙制企业开展了应用研究,并讨论了将合伙制企业研究成果向公司制企业移植的可能性。在人力资源会计研究中,可谓百花齐放,百家争鸣,存在不同的观点,甚至有反对的声音,有的学者认为人力资源会计产生本身就是无意义的,也有学者认为目前不宜推行人力资源会计。在人力资源会计研究上,刘大贤撰文指出当前人力资源会计研究主要存在的问题:介绍性论文较多,独创性研究成果较少;单兵作战多,有组织研究少;阐述必要性多,研究可行性少;过分强调人力资源会计在管理中的作用;过分强调人力资源投资资本化的意义;过分渲染传统会计没有恰当地计量和报告人力资源的经济价值;忽视了人力资源会计的科学性与适用性。这对我国人力资源会计未来研究的深入具有非常大的意义。

  从以上对人力资源成本的基本原理和核算模式进行的介绍,可以看出人力资源成本会计主要是对人力资源成本费用与投资支出进行单独核算,以正确计算当期盈利,并为人力资源管理服务。人力资源成本会计发展的时间最长,理论体系也较为完善,也不存在计量、记录或报告上的难题,在人力资源管理中的一些实际运用也证明了其可行性。

  三、知识密集型企业实施人力资源会计的对策和思考

  (一)完善知识密集型企业用人机制

  1.降低因人才流失而造成的损失

  人才流失是知识密集型企业人力资源管理者十分关注的一个问题,造成企业人才流失的主要原因有;员工对现有薪酬不满;个人发展空间不够,人才惧怕人力资本缩水;寻求更佳的工作机会;企业没有凝聚力,缺乏企业文化;新企业获得成功的前景更广等。从管理角度而言,适当的人员流动有助于促进知识密集型企业竞争,增强活力,但是过高的流动也有其负面影响。为了降低人才流失而造成的损失,必须建立完善的用人机制。知识密集型企业应树立“人力资源是第一资源,人力资本是第一资本”的思想,广纳贤才,任人为贤,人尽其才,才尽其用,对人才的选拔、使用、奖励应做到公开、公平、公正。实施按需设岗、因事设职、按职择人,坚持“用人不疑,疑人不用”的原则,使其有的放矢地开展工作,实行大才大用、小才小用、专才专用,尽力发挥各类人才的优势和特点。知识密集型企业应建立一套科学、公平、公正的考核评价体系,营造出“能者上,平者让,庸者下,劣者撤”的公平竞争环境。关心员工的工作情况,及时将业绩评价反馈到员工手中,对表现优秀的员工要公开肯定和奖励,使人才的贡献得到认可。实施有效的激励机制。知识密集型企业应坚持按需设岗、择优聘任、责酬一致的原则,强化岗位管理,使人才得到的收入报酬和享受的福利待遇与其经历、能力、业绩挂钩,实行按劳取酬、优劳优酬,改革分配制度,向高层次人才和重点岗位倾斜的分配激励机制。建立长效激励机制,采用薪酬激励、有条件的福利激励、授权激励和成长激励等方式,吸引和激励员工,使企业获得长远发展的潜力。

  2.保障人力资源投资收益

  人力资本参与企业剩余价值的分配,是知识密集型企业人力资源管理中的长效激励计划的重要内容。为了留住人才,必须保障人力资源投资收益。对于知识密集型企业的核心管理型人力资源,可采用现股激励、期股激励和期权激励等方式参与企业收益分配,激励核心管理型人力资源为企业发挥更大的作用;对于一般生产型人力资源和知识技术型人力资源,最好采用职工股、劳动股、股票期权和人力资源权益股等方式参与企业收益分配,保障一般生产型人力资源和知识技术型人力资源的投资收益。

  (二)加大知识密集型企业人力资源的投资力度

  1.为员工创造提供优良的工作环境

  工作环境分为硬性工作环境和软性工作环境,硬性工作环境主要指为员工提供的工作、生活环境;软件环境主要包括公司的制度、氛围和人际关系等。知识密集型企业为了引进人才、留住人才,不仅要为员工提供一个舒适的硬环境,而且还应努力营造一个良好的软环境。知识密集型企业中知识型的员工较多,他们更多地看重工作氛围、企业文化、合作团队等因素,高水平的领导、和谐的人际关系、融洽高效的合作团队、进取的企业文化精神、弹性的工作制度,能激发员工的创新欲望和工作热情,对人才的成长和发展也大为有利。

  2.创造员工继续学习和培训的机会

  知识密集型企业的产品具有较高的知识与技术含量,这就要求企业员工应不断地更新自身拥有的知识与技能。企业要想长远发展,拥有较强的竞争力,应转变观念,把员工的学习、培训当作一项重要的投资,制定科学合理的学习和培训计划,为员工积极创造继续学习的机会,建立良好的培训机制,在人力、物力、财力等方面给以重点支持,以便提升企业员工的整体素质。为了搞好员工的培训工作,企业应使培训工作能够达到经常化、制度化和规范化的目标,以便提高企业的竞争力,促进企业的长远发展。

  (三)明确知识密集型企业人力资源的权益

  1.明确人力资源会计为知识密集型企业创造的价值

  知识密集型企业员工的知识与技能是企业生存和发展的决定因素,知识密集型企业若想拥有长久的竞争优势,实现长远发展的目标,必须重视人才资源地使用、开发和管理。知识密集型企业人力资源为企业创造的价值主要体现在经济层面上的有形价值和企业文化层面上的无形价值两个方面。经济层面上创造的有形价值表现为货币形式,包括生产高、尖、精产品,提高企业生产效率,增强企业创新能力,从而实现企业最大利润;企业文化层面上创造的无形价值主要体现在员工素质、员工对企业的忠诚度等,即企业形象和信誉。只有明确人力资源为知识密集型企业创造的价值,科学计量知识密集型企业人力资源创造的价值,提高他们的待遇,才能更好地调动人才资源的积极性,激发员工的奉献热情,增强人力资源使用效益,避免人才浪费。

  2.合理分配知识密集型企业收益

  合理地分配企业收益是调动员工积极性、促进知识密集型企业发展的重要手段。企业员工工作的根本动机是获取报酬以维持生存需要或更高层次的需求,而合理地分配企业收益,满足员工改善生活、获得安全保障或其它需求是调动职工积极性的最有效的手段。另外,员工的工作动机还受到自己的获得与付出相对比较的影响,如果员工感到收入小于付出,便会感到自己受到了不公平待遇,工作积极性就会下降,工作效率相应的就会降低,对企业的生产和经营都会产生影响。因此,知识密集型企业要理顺分配关系,加大内部分配改革力度,建立公平、公正、合理的分配机制,合理分配企业收益,实现个人利益与企业利益的高度一致,确保企业可持续发展。

  (四)全方位进行知识密集型企业人力资源开发管理

  1.重视特殊人才

  重视单个有特殊才能的人才知识密集型企业的社会地位与企业实力相关,而实力在很大程度上取决于知识密集型企业所拥有的人才,知识密集型企业人才的知识和技能是影响知识密集型企业实力的直接因素。人才决定着知识密集型企业的前途和命运,决定着知识密集型企业的地位,要重视单个有特殊才能的奇才、怪才,知识密集型企业所拥有的专家、高素质科研技术人才越多,企业的知名度就越高,这有利于提高知识密集型企业的信誉度

  2.重视所有的各个层次的人才

  人才是知识密集型企业最大的资本,是公司创造财富的源泉。知识密集型企业应贯彻理论联系实际的原则,不仅重视单个有特殊才能的人才,还应重视所有的各个层次的人才,使人力资本的增值高于财务资本的增值。人力资本的增值,唯一途径就是培养与培训。知识密集型企业应针对企业实际情况,围绕人力资源及人才能力的培训,建立与企业发展战略目标相适应的人才培训体系。对于企业核心管理型人才应重点对战略规划能力、信息(资源)获取能力和团队管理等能力进行培训,采取以外训为主内训为辅的方式进行,对于知识技术性人才,应着重对知识结构与体系、研发能力及团队管理技术能力等方面进行培训,可采取内外训相结合的方式进行,对于一般生产型员工,则重点加强专业技能的培养,采取内训为主外训为辅的方式进行。充分调动知识密集型企业各层次人才的工作热情,发挥他们的潜在能力,提高企业员工的整体素质,为企业可持续发展奠定良好基础。

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2020年8月25日 19:33
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