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新准则下长期股权投资相关问题探讨

  摘要:***年*月*财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则及应用指南在内的企业新会计准则体系(以下简称“新会计准则”),并于2007年1月1日率先在上市公司施行。至此,我国会计准则得到进一步完善,标志着我国会计准则框架体系的基本建立。新准则中的第二号《企业会计准则——长期股权投资》与原准则规范的内容存在较大差异。这些差异主要体现在对投资的适用范围作了重新界定,在长期股权投资的初始计量、核算方法、减值、披露等方面作了较大修订。从这些变化中也体现出了新准则的优势地位。

  关键词:长期股权投资,比较,转换,差异

  ***年*月,财政部发布了新会计准则,其中在长期股权投资与其他投资的划分、核算方法及方法之间的转换等方面有了显著变化。下面将针对新会计准则实施后对长期股权投资影响较大的上述几项,结合新会计准则与原会计准则的对比,来进一步研究分析新准则对长期股权投资的各种影响。

  一、长期股权投资的概述

  (一)含义

  长期股权投资是指企业准备长期持有的权益性投资。企业对其他单位的股权投资,通常是为长期持有,以期通过股权投资达到控制被投资单位,或对被投资单位施加重大影响,或为了与被投资单位建立密切关系,以分散经营风险。股权投资通常具有投资大、投资期限长、风险大以及能为企业带来较大的利益等特点。

  (二)分类

  对投资按照适当标准分类是会计核算的基本要求。新准则明确提出股权投资的具体分类,分为以下四类:

  1.控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益,即对子公司的投资。

  2.投资企业对被投资单他具有共同控制的投资。共同控制,是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制,即对合营企业的投资。其实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。

  3.投资企业对被投资单他具有重大影响的投资。重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不决定这些政策,即对联营企业投资。

  4.无控制、无共同控制且重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

  二、新旧长期股权投资准则的比较

  《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“新准则”)是在财政部1998年发布,并在2001年修订的《企业会计准则——投资》(以下简称“原准则”)等基础上修订完成的,新准则与原准则相比,主要存在以下方面差异:

  (一)新旧准则的内容比较

  在原投资准则中,将投资定义为:企业为通过分配来增加财富,或谋求其他利益,而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资分类中包括短期投资和长期投资,其中,长期投资包括长期债券投资和长期股权投资。在新的准则体系中,将原准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》进行规范,将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产;将长期债权投资改称为持有至到期投资。

  新准则的名称为《长期股权投资》,将长期股权投资作为一个独立的分支,所规范的范围仅限于长期股权投资,单独形成新的会计准则《企业会计准则——长期股权投资》。长期股权投资准则规范的权益性投资在范围上主要包括四个方面:一是对子公司投资;二是对合营企业投资;三是对联营企业投资;四是企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价或公允价值不能可靠计量的权益性投资。

  (二)初始投资成本确定的比较

  原准则中规范了初始成本的定义,即取得投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利,或已到付息期但尚未领取的利息,应作为应收项目单独核算。对于放弃非货币资产、以债务重组而取得的资产以及采用权益法核算时初始成本的确定作出了说明。

  新准则对支付现金取得、发行权益性证券取得、非货币性资产交换取得、债务重组取得的长期股权投资的初始成本,分别作了相应规定。其中,支付现金、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资仍沿用原准则的表述。对于发行权益性证券取得的长期股权投资属于新增内容,新准则规定应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

  新准则还增加了对企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本确定问题。同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并中,长期股权投资所确定的初始成本。其中:

  1.同一控制下的企业合并取得的股权投资,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额,作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产,以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。新旧准则之间存在明显差别,原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本,而新准则是以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。

  2.非同一控制下的企业合并取得的股权投资,初始投资成本为投资方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益性证券的公允价值,即以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。

  3.非企业合并取得长期股权投资,其初始投资成本的确定与非同一控制下的企业合并取得的股权投资基本一致,也是以付出资产的公允价值作为初始投资成本。

  新准则中对于采用权益法核算时初始成本的确定,在原准则的基础上作了较大修改。原准则中规范投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。新准则不再确认长期股权投资差额,相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。另外对于投资者投入的长期股权投资的作价有公允性要求。

  (三)核算方法的变化

  1.成本法与权益法的适用范围

  原准则规定,投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的,长期股权投资应采用成本法核算;投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算。

  在新准则中,长期股权投资的成本法适用于两种情况:一是对子公司投资,但编制合并财务报表时,应当按照权益法调整。二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。按照权益法核算的长期股权投资主要为两类:对合营企业的投资和对联营企业的投资。

  另外,在新准则中未予规范的长期股权投资(即投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响,但在活跃市场有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资),适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

  2.成本法与权益法的相关会计处理

  成本法中新准则对于原准则的会计处理方法予以沿用。而权益法中新准则较之原准则的会计处理有较大变化,体现在:

  (1)引入可辨认净资产公允价值的概念。原准则中长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额进行比较来判断是否该计入当期损益、调整成本等,而在新准则中则是长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相比较。

  (2)长期股权投资差额的处理。新准则不再确认长期股权投资差额,相应地取消了有关股权投资差额摊销的规定。新准则规定,长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时,不调整长期股权投资的初始成本,也不单独确认差额。长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时,其差额应计入当期损益,并调整长期股权投资的成本。

  (3)投资损益的确认。原投资准则要求按照应享有被投资单位账面净利润的份额确认投资损益;新准则要求考虑取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值的差额对被投资单位净利润的影响进行调整后确认投资损益。

  关于应分担被投资单位超额亏损的确认,原准则规定以长期股权投资的账面价值减记至零为限;新准则规定在长期股权投资的基础上,还需要考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益以及投资合同或协议的约定。

  3.减值

  原准则中直接规范了长期投资减值问题,而新准则关于长期股权投资减值的处理则是放在《企业会计准则第8号——资产减值》中规范。

  根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,当资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减值至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。在新旧准则中,这一会计处理方法基本相同。

  在新准则的规定中,资产减值的情形及处理问题规范的更为详细,资产的可收回金额的定义在原准则的基础上作了修改。原准则中规定资产减值计提的损失,如果长期投资的价值在今后又得以恢复,应在原已确认的投资损失的数额内转回。但新准则中规定投资损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

  (四)新准则的改进

  通过新旧长期股权投资准则的差异比较,可以看到新准则对近年来在经济发展中出现的新事物、新手段或新途径,作了新的规范。新准则的进步主要体现在以下两个方面:

  一是高度重视公允价值在会计计量中的运用。

  二是以提高和保证会计信息的质量为最终目标和归宿。

  除了上述两个方面所论及的长期股权投资核算的具体原则和要求外,新准则对于权益法下股权投资差额摊销的取缔、对子公司投资核算方法的调整等,也都可以有效地防止企业管理当局利用会计确认、计量方面的漏洞随意调节利润和进行盈余管理,保证会计信息的质量。

  长期股权投资在新准则中改动很大,本文主要就长期股权投资的确认,与划分为可供出售金融资产的股权投资如何区分;核算方法之间如何转换以及长期股权投资税务上的处理进行探讨。

  三、长期股权投资与划分为可供出售金融资产的股权投资的区分

  (一)长期股权投资

  长期股权投资包括本文首标题下介绍的四种情况,即控制、共同控制、重大影响和非共同控制或重大影响。其特点是:

  1.长期股权投资在初次确认时即能确定将长期持有。一般认为此处的长期为超过一年的期间。

  2.如果权益性投资目的是出于对被投资者的长期控制、共同控制或者能够施加重大影响,则该项权益性投资无论是否具有活跃市场和公允价值,均应按相关规定确认为长期股权投资。反之持有意图并不是为了控制或重大影响,则应确认为相应的金融资产;但在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资也应确认为长期股权投资。

  (二)可供出售金融资产

  可供出售的金融资产是指:原“长期股权投资”中不具有共同控制或重大影响、有市价的股票投资以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。其特点是:

  1.该资产持有限期不定,即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利,还是长期持有以获利。也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间。

  2.该资产有活跃市场,公允价值能够通过活跃市场获取。

  (三)长期股权投资与可供出售金融资产的主要区别

  1.持有的期限不同,长期股权投资着眼于长期;而可供出售的金融资产的持有期限并不确定。

  2.目的不同,长期股权投资着眼于控制或重大影响;而可供出售的金融资产着眼于出售获利。

  3.如果权益性投资的目的是出于对被投资者的长期控制、共同控制或者能够施加重大影响,则该项权益性投资无论是否具有活跃市场和公允价值,均应按相关规定确认为长期股权投资,对于不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期权益性投资也应确认为长期股权投资;反之持有意图并不是为了控制或重大影响,则应确认为相应的金融资产,且对被投资单位不具有共同控制或重大影响,在活跃的市场中有报价、公允价值能可靠计量的股权投资则划分为可供出售的金融资产。

  4.另外,在股改过程中持有对被投资单位重大影响以下的限售股权,应当划分为可供出售的金融资产。

  四、成本法与权益法的转换    

  (一)成本法转换为权益法

  成本法转换为权益法根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条第二款规定可以分为以下两种:

  1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有明确报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制而到不到控制的,应该由成本法转化为权益法。

  2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的,应当转为权益法核算。

  (二)权益法转换为成本法

  成本法转换为权益法根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十四条第二款规定可以分为以下两种:

  1.投资企业因追加投资等原因是原持有的具有共同控制或重大影响的投资转变成对企业的控制的投资时,应由权益法转换为成本法。

  2.投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

  五、结论

  长期股权投资在新的会计准则下有了更加细致的划分以及更加完善会计处理,这一重要举措顺应了我国市场经济快速发展的需求,是我国会计准则探索中新的跨越和突破。并使我们在某些问题的处理上,如增加投资和减少投资的会计核算方法上,争议减少了。本文仅就长期股权投资下新旧准则的比较以及新准则下的与可供出售金融资产之间的区分、核算方法之间的转换等问题做了相关的探讨。

  参考文献:

  1、何太明,付同青,马丽君:《长期股权投资核算规定的变化及其影响》,《财会月刊》,2006年第7期。

  2、中华人民共和国财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社,2006年。

  3、楼继伟:《政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索》,中国财政经济出版社,2002年。

 

  

2021年1月15日 18:28
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